Tooling-ul si sediul permanent

Tooling-ul si sediul permanent

ing. ec. Bogdan Nanu

In primul rand se impune definirea conceptului de Tooling. Acesta se intalneste cu precadere in industria automotive si presupune ca o societate (beneficiarul) pune la dispozitia unei alte societati (producatorul) un utilaj care urmeaza a fi folosit de catre producator pentru realizarea de produse finite in favoarea beneficiarului.

Procedeul pare unul destul de simplu, iar din punct de vedere fiscal tratamentul acestei operatiuni nu prezinta complicatii in cazul in care cei doi parteneri de afaceri sunt situati in acelasi stat. Probleme pot aparea in momentul in care cei doi parteneri de afaceri isi au sediul in state diferite, iar utilajul este in proprietatea beneficiarului, dar lucreaza (functioneaza) pentru acesta la sediul producatorului, situat intr-un alt stat.

In acest caz apare problema pe care ne propunem sa o analizam, si anume riscul ca acel utilaj sa „genereze“ un sediu permanent pentru beneficiar in statul in care se afla producatorul – respectiv in statul in care utilajul adus in discutie este exploatat de catre producator.

Pentru a putea intreprinde aceasta analiza vom apela la prevederile Conventiei Model OECD de evitare a dublei impuneri, precum si la definitia sediului permanent din Codul fiscal.

„Cum am devenit seful departamentului financiar–contabil tocmai cand ma batea gandul sa-mi caut alt loc de munca” Click aici!

Pe de o parte, art. 5 din Conventia Model OECD prevede la alin. (1) urmatoarele:

„In scopurile acestei Conventii, termenul de «sediu permanent» inseamna un loc fix de afaceri prin intermediul caruia activitatea economica a unei intreprinderi se desfasoara integral sau partial.“

Pe de alta parte, art. 8 alin. (1) din Codul fiscal dispune ca:
„In interesul prezentului cod, sediul permanent este un loc prin care se desfasoara integral sau partial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.“

Putem observa ca ambele texte supuse analizei trateaza problema sediului permanent apeland la expresia „isi desfasoara activitatea“ fie integral, fie partial.

Este clar ca in situatia supusa analizei nu poate fi vorba de desfasurarea integrala, prin intermediul utilajului respectiv, a activitatii beneficiarului, ci doar de o parte din activitatea acestuia. In concluzie, in ambele variante putem vorbi despre o desfasurare partiala a activitatii beneficiarului prin intermediul respectivului utilaj.

Deoarece nici Conventia Model de evitare a dublei impuneri si nici Codul fiscal nu trateaza in materie de definitii sintagma, sub forma exacta de „isi desfasoara activitatea“ vom analiza definitia „activitatii“.

Astfel, Codul fiscal defineste la art. 7 alin. (1) pct. 1 – activitatea – ca fiind „orice activitate desfasurata de catre o persoana in scopul obtinerii de profit“. O prima observatie: „activitatea“ este definita tot prin „activitate“, ceea ce denota cel putin o lipsa de rigoare, dar si de imaginatie a legiuitorului fiscal. Raportandu-ne totusi la definitie, trebuie analizat daca scopul beneficiarului care detine utilajul (denumit TOOLING) in alt stat este acela de a obtine profit sau nu? Acest lucru este evident avand in vedere faptul ca in cazul in care producatorul ar utiliza un utilaj propriu pentru productie, acesta ar include in valoarea produselor livrate atat costurile generate de amortizarea utilajului respectiv, cat si marja sa de profit care evident este calculata la totalul costurilor existente, deci si la cele generate de amortizare. In concluzie, prin folosirea acestei structuri – si anume utilajul in regim de TOOLING, proprietarul utilajului (beneficiarul) urmareste in final obtinerea de profituri.

In cazul Conventiei Model OECD de evitare a dublei impuneri nu gasim la capitolul definitii, definitia activitatii; totusi vom gasi la alin. (2) al art. 3 „Definitii“ o trimitere catre legislatia interna a fiecarui stat in cazul in care unul din termenii folositi in conventie nu este definit ca atare in aceasta. Dupa cum s-a aratat in literatura de specialitate, desi aparent primeaza interpretarea conventiei in lumina textului sau, dar si a contextului (interpretarea sistematica), in fapt, in majoritatea cazurilor, vor deveni aplicabile dispozitiile dreptului fiscal intern din fiecare stat legat de Conventie. Astfel, art. 3 alin. (2) prevede:

„In ceea ce priveste aplicarea Conventiei in orice moment de catre un Stat Contractant, niciun termen ce nu este definit in prezenta Conventie, in afara cazului in care con textul nu cere o interpretare diferita, va avea intelesul pe care il are la acea data conform legii acelui Stat in scopurile impozitelor carora li se aplica Conventia, orice interpretare conform legislatiei fiscale a acelui Stat prevaleaza fata de orice interpretare data termenului conform celorlalte legi ale acelui Stat.“

Scopul existentei si functionarii utilajului in regim de TOOLING la producator fiind definit, si anume acela de a obtine profit in favoarea beneficiarului, putem afirma ca acesta isi desfasoara in parte activitatea prin intermediul acelui utilaj care, fiind situat intr-un alt stat, poate genera in acel alt stat un sediu permanent pentru beneficiar.

Mai mult, chiar si comentariile la art. 5 alin. (1) al Conventiei Model OECD considera ca un utilaj poate genera un sediu permanent daca acele utilaje lucreaza si situarea lor intr-un alt stat are caracter de permanenta dupa cum urmeaza.

2. Alineatul 1 da o definitie generala a termenului de „sediu permanent“ care stabileste caracteristicile esentiale ale unui sediu permanent in sensul Conventiei, cum ar fi un „situs“, un „loc fix de afaceri“ distinct. Acest paragraf defineste termenul de „sediu permanent“ ca fiind un loc fix de afaceri prin intermediul caruia afacerea unei intreprinderi se desfasoara integral sau partial. Prin urmare, aceasta definitie contine implicit urmatoarele conditii:

• Existenta unui „loc de afaceri“, adica o „facilitate“ cum ar fi cladiri, sau in anumite cazuri echipamente si utilaje.
• Acest loc de afaceri trebuie sa fie „fix“, adica trebuie sa fie stabilit intr-un anumit loc (distinct) cu un anumit grad de permanenta.
• Desfasurarea activitatii intreprinderii prin intermediul acestui loc fix de afaceri. Aceasta inseamna de obicei ca persoanele care, intr-un mod sau altul, sunt dependente de intreprindere (personalul) conduc afacerea intreprinderii in statul in care este situat locul fix.

3. Probabil s-ar putea sustine ca in definitia generala ar trebui sa fie incluse si unele mentiuni asupra altor caracteristici ale sediului permanent, carora li s-a acordat o anumita importanta in trecut, intelegand prin aceasta ca sediul trebuie sa aiba un caracter productiv, adica sa contribuie la profiturile intreprinderii. In definitia prezenta nu s-a dat curs acestei sugestii. In cadrul unei organizatii economice bine conduse este cu siguranta axiomatic sa se presupuna ca fiecare parte contribuie la productivitatea intregului.

Aceasta nu este valabila, desigur, in orice caz, deoarece in contextul mai larg al intregii organizatii, un anumit sediu permanent are un „caracter productiv“, este in consecinta un sediu permanent caruia ii pot fi atribuite in mod corespunzator profiturile in scopuri fiscale intr-un anumit teritoriu (conform Comentariilor de la paragraful 4).

4. Termenul de „loc de afaceri“ acopera orice spatii, facilitati sau instalatii folosite pentru desfasurarea afacerii intreprinderii, indiferent daca acestea sunt sau nu folosite exclusiv in acest scop. Un loc de afaceri poate exista, de asemenea, cand nu sunt disponibile spatii sau acestea nu sunt necesare pentru desfasurarea afacerii intreprinderii, ci are pur si simplu un anumit spatiu la dispozitie. Nu are importanta daca spatiile, facilitatile sau instalatiile sunt in proprietatea, sau sunt inchiriate, sau doar cu orice titlu sunt la dispozitia intreprinderii. Astfel, un loc de afaceri poate fi constituit de o taraba dintr-o piata sau de o anumita zona folosita permanent in cadrul unui depozit vamal (de ex. pentru depozitarea bunurilor ce urmeaza a fi vamuite). Locul de afaceri poate fi situat in cadrul facilitatilor de afaceri ale altei intreprinderi; acesta poate fi cazul spre exemplu cand o intreprindere straina are permanent la dispozitia sa anumite spatii sau parti ale acestora care sunt in proprietatea unei alte intreprinderi.

5. Conform definitiei, locul de afaceri trebuie sa fie unul „fix“. Deci in mod normal ar trebui sa existe o legatura intre locul de afaceri si un anumit punct geografic.

Nu are importanta pe ce perioada o intreprindere a unui Stat Contractant opereaza in celalalt Stat Contractant, daca nu o face intr-un loc distinct, aceasta nu inseamna ca echipamentele ce constituie un loc de afaceri trebuie de fapt sa fie fixate pe solul pe care se afla; este suficient ca echipamentele sa ramana intr-un anumit loc o anumita perioada de timp.

6. Din moment ce locul de afaceri trebuie sa fie fix, urmeaza de asemenea ca sediul permanent poate fi considerat ca exista numai daca locul de afaceri are un anumit grad de permanenta, adica daca nu este de natura pur temporara.

Daca locul de afaceri nu a fost constituit numai intr-un scop temporar, el poate constitui un sediu permanent, chiar daca a existat in practica, numai pentru o perioada foarte scurta de timp datorita naturii speciale a activitatii intreprinderii sau datorita unor circumstante speciale (de exemplu urmare a decesului contribuabilului, esecului unei investitii, a fost in mod prematur lichidat).

Cand un loc de afaceri care a fost – la inceput – destinat numai folosirii pe un termen scurt este mentinut pentru o perioada care nu poate fi considerata ca temporara, ci permanenta, devine un loc fix de afaceri si deci – retrospectiv – un sediu permanent.

7. Pentru ca un loc de afaceri sa constituie un sediu permanent, intreprinderea ce il utilizeaza trebuie sa isi desfasoare activitatea integral sau partial prin acesta.

Dupa cum s-a mentionat in paragraful 3 de mai sus, activitatea nu trebuie sa aiba un caracter productiv. In plus, activitatea nu trebuie sa fie permanenta in sensul ca nu trebuie sa existe nici o intrerupere a operatiilor, dar operatiunile trebuie sa fie desfasurate in mod regulat.

8. Practic, din analiza prevederii generale putem afirma ca un utilaj aflat in proprietatea unui beneficiar, si pus la dispozitia unui producator (situat intr-un alt stat) genereaza pentru beneficiar un sediu permanent in statul de rezidenta al producatorului.

9. Totusi, pentru a putea afirma ca ipoteza sus-amintita este corecta, trebuie sa analizam si excluderile prevazute la alin. (3) al art. 5 din Conventia Model, precum si cele de la alin. (4) al art. 8 din Codul fiscal.

Astfel, art. 5 alin. (3) din Conventia Model prevede:
„Independent de prevederile anterioare ale acestui Articol, termenul de «sediu permanent» va fi considerat a nu include:
a) utilizarea facilitatilor numai in scopul depozitarii, prezentarii sau livrarii de marfuri si bunuri care apartin intreprinderii;
b) mentinerea stocului de marfuri si bunuri care apartin intreprinderii numai in scopul depozitarii prezentarii sau livrarii;
c) mentinerea unui stoc de marfuri si bunuri care apartin intreprinderii numai in scopul prelucrarii lor de catre o alta intreprindere;
d) mentinerea unui loc fix de afaceri numai in scopul achizitionarii de marfuri si bunuri ori colectarii de informatii pentru intreprindere;
e) mentinerea unui loc fix de afaceri numai in scopul derularii activitatii pentru intreprindere a oricarei activitati cu caracter pregatitor sau auxiliar;
f) mentinerea unui loc fix de afaceri numai pentru o combinatie de activitati mentionate in subparagrafele a) pana la e), cu conditia ca activitatea generala a locului fix de afaceri ce rezulta din aceasta combinatie are un caracter pregatitor sau auxiliar.“
Codul fiscal prevede la alin. (4) al art. 8 urmatoarele:

„(4) Prin derogare de la prevederile alin. (1)-(3), un sediu permanent nu presupune urmatoarele:
a) folosirea unei instalatii numai in scopul depozitarii sau al expunerii produselor ori bunurilor ce apartin nerezidentului;
b) mentinerea unui stoc de produse sau bunuri ce apartin unui nerezident numai in scopul de a fi depozitate sau expuse;
c) mentinerea unui stoc de produse sau bunuri ce apartin unui nerezident numai in scopul de a fi procesate de catre o alta persoana;
d) vanzarea de produse sau bunuri ce apartin unui nerezident, care au fost expuse in cadrul unor expozitii sau targuri fara caracter permanent ori ocazionale, daca produsele ori bunurile sunt vandute nu mai tarziu de o luna dupa incheierea targului sau a expozitiei;
e) pastrarea unui loc fix de activitate numai in scopul achizitionarii de produse sau bunuri ori culegerii de informatii pentru un nerezident;
f) pastrarea unui loc fix de activitate numai in scopul desfasurarii de activitati cu caracter pregatitor sau auxiliar de catre un nerezident;
g) pastrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinatie a activitatilor prevazute la lit. a)-f), cu conditia ca intreaga activitate desfasurata in locul fix sa fie de natura preparatorie sau auxiliara.“

Singurul paragraf care se apropie intr-o oarecare masura de speta in discutie este cel de la lit. a), atat in Conventia Model cat si in Codul fiscal. Totusi pentru a nu constitui sediu permanent, folosirea „instalatiei“ trebuie sa fie doar in scopul depozitarii, expunerii sau livrarii, ceea ce nu e cazul in speta de fata, deoarece instalatia este folosita efectiv pentru productie.

In concluzie, chiar daca conceptul de sediu permanent este unul destul de abstract, in cazul contractului de tooling, exista serioase argumente in sensul ca locul in care producatorul utilizeaza (opereaza) un utilaj proprietatea beneficiarului, in interesul acestuia, constituie un sediu permanent al respectivului beneficiar nerezident, in statul producatorului.