Leasingul financiar in contextul contractelor de novatie cu schimbare de utilizator

ec. János Debreczeni

Economistilor Maghiari din Romania)

Leasingul financiar in contextul contractelor de novatie cu schimbare de utilizator

Durata contractelor de leasing de regula este mai mica decat duratele normale de functionare ale mijloacelor fixe. Astfel la scoaterea din gestiune a imobilizarilor inainte de expirarea contractului, pe langa elementele de pasiv, amortizare si imprumuturi pe termen lung, cu care se inchide contul de imobilizari avem si un element de cheltuiala a carui deductibilitate ridica numeroase controverse.

Leasingul financiar – prevederi legale

Potrivit prevederilor Ordonantei Guvernului nr. 51/1997 republicata cu modificarile si completarile ulterioare, leasingul este o operatiune prin care o parte denumita locator/finantator transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra unui bun, al carui proprietar este, celeilalte parti, denumita locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plati periodice denumita rata leasing , iar la sfarsitul perioadei de leasing locatorul/finantatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune al locatarului/utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a inceta raporturile contractuale.

Codul fiscal la data intrarii in vigoare a preluat definitia leasingului financiar, respectiv la art. 7 alin. (1) pct. 7 se prevede ca, contractul de leasing financiar este „orice contract de leasing care indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii:
a) riscurile si beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului catre utilizator la momentul expirarii contractului;
c) utilizatorul are optiunea de a cumpara bunul la momentul expirarii contractului, iar valoarea reziduala exprimata in procente este mai mica sau egala cu diferenta dintre durata normala de functionare maxima si durata contractului de leasing , raportata la durata normala de functionare maxima, exprimata in procente;
d) perioada de leasing  depaseste 80% din durata normala de functionare maxima a bunului care face obiectul leasingului; in intelesul acestei definitii, perioada de leasing  include orice perioada pentru care contractul de leasing  poate fi prelungit;
e) valoarea totala a ratelor de leasing , mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului”

Incetarea raporturilor din contractul de leasing  se poate realiza:

• prin restituirea bunului de catre utilizator;
• prin preluarea de catre Noul Utilizator in baza contractului de novatie a tuturor drepturilor si obligatiilor pe care Vechiul Utilizator si le-a asumat prin contractul de leasing ;
• prin cumpararea bunului la sfarsitul perioadei de leasing la valoarea reziduala, sau inainte de sfarsitul perioadei de leasing , dar nu mai devreme de 12 luni, daca partile convin astfel.

Contractul de novatie

Novatia este o metoda de stingere a unei obligatii vechi, prin crearea alteia noi sau a unui nou contract  comercial in locul altuia mai vechi, totul pentru a stinge divergentele vechi si a se crea un cadru nou de activitate. Stingerea obligatiei vechi si nasterea unei noi obligatii au loc concomitent. Cu alte cuvinte, obligatia existenta se transforma intr-o obligatie noua.

Conditiile novatiei.

Intrucat novatia este un contract , trebuie indeplinite conditiile generale de validitate ale oricarui contract . Pe langa acestea, novatia presupune si respectarea unor conditii speciale:

a) sa existe o obligatie veche valabila, care urmeaza sa se stinga prin vointa partilor.
b) sa se nasca, prin acordul partilor, o obligatie noua valabila care o inlocuieste pe cea veche.
c) noua obligatie care se naste prin novatie trebuie sa aiba un element nou – aliquid novi – fata de vechea obligatie.
d) sa existe intentia partilor de a nova – animus novandi, de a transforma vechea obligatie intr-una noua.
e) partile trebuie sa aiba capacitatea de a nova.

Contractul de novatie cu schimbare de utilizator semnat de finantator, vechiul utilizator si noul utilizator prevede in principal urmatoarele clauze:
-prin semnarea contractului partile isi exprima liber si neconditionat vointa de a nova;
-contractul de leasing  ramane valabil si isi produce in continuare efecte, in raport cu Noul Utilizator
-incepand cu data intrarii in vigoare a contractului de novatie Noul Utilizator devine parte in contractul de leasing  in calitate de Utilizator;
-prin semnarea contractului de novatie vechiul Utilizator declara in mod ferm si irevocabil ca renunta la orice fel de drepturi nascute din contractul de leasing ;
-predarea – primirea de la Vechiul Utilizator catre Noul Utilizator a bunului se va consemna prin semnarea unui proces-verbal de predare-primire, anexat la contractul de novatie.

Contractul de novatie produce urmatoarele efecte:

a) stinge obligatia veche impreuna cu toate garantiile sale (fidejusiune, gaj, ipoteca, privilegii) care, fiind accesorii ale creantei initiale, inceteaza concomitent cu aceasta. La fel se sting si celelalte accesorii. Garantiile se pastreaza numai daca cei ce le-au constituit sunt de acord, la cererea creditorului, sa supravietuiasca pentru a garanta noua obligatie;
b) nasterea unei noi obligatii concomitent si conditionat de stingerea obligatiei initiale. Noua obligatie are intotdeauna caracter contractual deoarece rezulta din acordul de vointa al partilor, indiferent care a fost izvorul obligatiei vechi ce s-a stins.

Studiu de caz – contract  de novatie cu schimbare de utilizator

I. ASPECTE CONTABILE

O entitate incheie in data de 03.01.2006 un contract  de leasing  financiar pe o perioada de trei ani, obiectul contractului fiind un autoturism in valoare de 39.000 lei.

Principalele clauze contractuale sunt:

• durata contractului 3 ani
• rata dobanzii 10% pe an
• dobanda - pe primul an – 3.900 lei
• pe anul doi – 2.600 lei
• pe anul trei – 1.300 lei
• total – 7.800
• rata leasing  - pe primul an – 16.900 (13.000 + 3.900) lei
• anul doi – 15.600 (13.000 + 2.600) lei
• anul trei – 14.300 (13.000 + 1.300) lei

Autoturismul se va amortiza pe 4 ani de utilizare, amortizarea anuala fiind de 9.750 lei.

Principalele inregistrari contabile  la utilizator sunt:

1.In primul an:

• inregistrarea „intrarii”autoturismului:

213 „Instalatii technice, mijloace = 167 „Alte imprumuturi si 39.000

de transport, animale si plantatii”datorii asimilate”

• evidentierea dobanzii aferente contractului de leasing  in cont extrabilantier:

Debit cont 8051 „Dobanzi de platit” 7.800

• inregistrarea facturilor scadente pe primul an al contractului:

% = 404 „Furnizori de imobilizari” 19.370
167 „Alte imprumuturi si datorii asimilate” 13.000
666 „Cheltuieli privind dobanzile” 3.900
4426 „TVA deductibila”2.470

• diminuarea dobanzii de plata inregistrata extra contabil:

Credit cont 8051 „Dobanzi de platit” 3.900

• achitarea facturii:

404 „Furnizori de imobilizari” = 5121 „Conturi la banci in lei” 19.370

• inregistrarea amortizarii autoturismului pe primul an de functionare:

6811 „Cheltuieli de exploatare = 281 „Amortizarea privind 9.750

privind amortizarea imobilizarilor” imobilizarile corporale”

2. In al doilea an:

• inregistrarea facturilor scadente pe al doilea an din contract:

% = 404 „Furnizori de imobilizari” 18.070
167 „Alte imprumuturi si datorii asimilate” 13.000
666 „Cheltuieli privind dobanzile” 2.600
4426 „TVA deductibila” 2.470

• diminuarea dobanzii de plata inregistrata extra contabil:

Credit cont 8051 „Dobanzi de platit” 2.600

• achitarea facturii:

404 „Furnizori de imobilizari” = 5121 „Conturi la banci in lei” 18.070

• inregistrarea amortizarii autoturismului pe al doilea an de functionare:

6811 „Cheltuielli de exploatare privind = 281 „Amortizarea privind 9.750

amortizarea imobilizarilor” imobilizarile corporale”

La expirare a doi ani din durata contractului de leasing , utilizatorul renunta la contract  si cesioneaza autoturismul de comun acord cu locatorul, unei terte persoane in baza contractului de novatie cu schimbare de utilizator. Pentru ratele achitate pana in momentul novatiei Vechiul Utilizator nu emite factura , respectiv cedarea se efectueaza fara plata.

Cu aceasta ocazie are loc descarcarea din gestiune a valorii autoturismului primit.
La aceasta data situatia conturilor implicate in operatiunea de leasing  se prezinta astfel:
- soldul cont167 „Alte imprumuturi si datorii asimilate” 13.000
- soldul cont 2811 „Amortizarea privind imobilizarile corporale” 19.500
- soldul cont debit 8051 „Dobanzi de platit” 1.300

%= 213 „Instalatii tehnice, 39.000
mijloace de transport,

animale si plantatii”
281 „Amortizarea privind 19.500

imobilizarile corporale”

167 „Alte imprumuturi si 13.000

datorii asimilate”

6583 „Cheltuieli privind activele 6.500

cedate si alte operatii de capital”

Dobanda evidentiata in contul 8051 „Dobanzi de platit” se corecteaza prin stornare:

Debit cont 8051 „Dobanzi de platit” 1.300

Noul Utilizator, preluand contractul de leasing , urmeaza sa inregistreze intrarea autoturismului la valoarea de 13.000 lei, respectiv sa inregistreze extracontabil dobanda de 1.300 lei conform contractului preluat.

213 „Instalatii technice, mijloace = 167 „Alte imprumuturi 13.000

de transport, animale si plantatii” si datorii asimilate”

Debit cont 8051 „Dobanzi de platit” 1,300

Amortizarea autoturismului se va efectua respectand prevederile Hotararii Guvernului nr. 2.139/1994, respectiv recuperarea valorii cu intrare se face pe durata normala ramasa, deoarece se cunosc datele de identificare. In consecinta Noul Utilizator poate opta pentru intervalul de 4-6 ani, din care scade durata consumata de 2 ani, stabilind astfel norma de amortizare.

II. ASPECTE FISCALE

Articolul contabil privind descarcarea autoturismului cedat inainte de expirarea duratei contractului de leasing  si a duratei normale de functionare genereaza o cheltuiala a carei deductibilitate fiscala o vom trata in doua variante:

a.) Daca la cesionarea contractului de leasing  nu s-a realizat in contrapartida un venit cel putin la nivelul valorii ramase neamortizate, suma de 6.500 lei inregistrata in contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital” este nedeductibila fiscal. Art. 21 alin. (1) din Codul fiscal  recunoaste cheltuielile numai daca sunt efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile. Mai mult daca cesionarea fara plata se realizeaza catre persoane afiliate nedeductibilitatea valorii ramase este evidenta.

b.) Totusi in situatii fortuite, cum ar fi incapacitatea de plata, societatea fiind in imposibilitatea de a mai plati ratele scadente, cesionarea contractului fara plata sau sub valoarea neamortizata ramasa este inevitabila. Mai mult daca cesionarea in aceste cazuri nu a urmarit interesul unor terti deductibilitatea valorii ramase este si mai evidenta.

In continuare largim tratamentul fiscal al cesionarii contractului de leasing  si din punct de vedere al TVA , facand urmatoarele (precizari) aprecieri:
-Conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal  predarea efectiva a unui bun in cadrul unui contract  de leasing , inclusiv cedarea de contract  de leasing , nu constituie livrare de bunuri, respectiv nu se colecteaza TVA ;
-Bunurile cedate in baza contractului de novatie nu sunt supuse ajustarii conform art. 149 alin (4) lit. d) deoarece cedarea contractului de leasing  nu inseamna ca acel bun si-a incetat existenta sau a facut obiectul unei livrari de bunuri sau unei livrari catre sine. Conform art. 129 alin (3) coroborat cu art. 149 alin (1) lit. a) din Codul fiscal , operatiunea de leasing  este considerata prestare de servicii care consta in transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract  de leasing , respectiv nu se considera bun de capital (la utilizator) supus ajustarii.

Concluzii

-daca cedarea contractului de leasing  reprezinta act anormal de gestiune (de exemplu cedarea contractului la sfarsitul perioadei persoanelor afiliate, fara plata), nedeductibilitatea acestori cheltuieli este evidenta.
-daca cedarea contractului de leasing  a fost determinata de situatia financiara precara, (imposibilitatea de a mai plati ratele) respectiv s-a urmarit in exclusivitate interesul societatii, apreciem ca aceste cheltuieli sunt deductibile.