Prezentarea si contabilizarea subventiilor

Caracterizarea subventiilor

In categoria subventiilor sunt cuprinse atat subventiile aferente activelor, cat si subventiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la guvern (de la stat), agentii guvernamentale sau alte institutii similare nationale si internationale.

Specific subventiilor este faptul ca, datorita caracterului lor nerambursabil, trebuie recunoscute ca si venituri. Atasarea acestor venituri diverselor perioade de gestiune depinde de natura subventiilor.

Astfel, in cazul subventiilor destinate imobilizarilor, deoarece cheltuielile cu imobilizarile apar sub forma amortizarilor, acestea se trec pe venituri o data cu inregistrarea cheltuielilor cu amortizarile. Celelalte subventii vor fi recunoscute ca si venituri in momentul primirii lor, deoarece si cheltuielile pe care le acopera sunt cheltuieli ale perioadei.

Subventiile aferente activelor reprezinta subventii pentru acordarea carora principala conditie este ca entitatea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze active imobilizate.

O subventie guvernamentala poate imbraca si forma transferului unui activ nemonetar, caz in care subventia si activul sunt contabilizate la valoarea justa.

Prin valoare justa se intelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.
            Sunt asimilate subventiilor pentru investitii:

• donatiile primite pentru investitii si
• plusurile la inventar de natura imobilizarilor corporale si necorporale.

O categorie aparte o constituie fondurile nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii.

Atat subventiile propriu-zise, cat si fondurile cu caracter nerambursabil, donatiile si plusurile de imobilizari constatate la inventar se inregistreaza la intrarea lor in patrimoniul entitatii ca si componente de capital propriu prin creditare contului corespunzator din grupa 13 „SUBVENTII PENTRU INVESTITII”. In cadrul acestei grupe s-au introdus, prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 privind aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile si completarile ulterioare, conturi sintetice de gradul I pentru fiecare categorie in parte.

Astfel:

• Contul 131 „Subventii guvernamentale pentru investitii”
• Contul 132 „Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii”
• Contul 133 „Donatii pentru investitii”
• Contul 134 „Plusuri de inventar de natura imobilizarilor”
• Contul 138 „Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii”.

           
In multe situatii momentul „promisiunii” in ceea ce priveste primirea subventii si momentul virarii efective a sumei reprezentand subventia nu coincid. „Promisiunea” presupune inregistrarea unei creante prin debitarea conturilor sintetice de gradul II corespunzatoare ale contului 445 „Subventii”. La incasarea sumelor, concomitent cu debitarea conturilor corespunzatoare de lichiditati (in lei sau in valuta), se crediteaza conturile de creante din subventii.
           
            ATENTIE

            Daca sumele sunt in valuta, la incasarea subventiilor trebuie recunoscute diferentele de curs valutar prin compararea cursului valutar din momentul „promisiunii” cu cel din momentul incasarii sumelor.

            EXEMPLU

 In cazul fondurilor cu caracter nerambursabil la aprobarea proiectului se recunoaste intreaga suma ca si element de capital propriu prin creditarea contului 132 „Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii”. In contrapartida se recunoaste o creanta fata de buget (de obicei) inregistrata in debitul contului 4452 „Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii”. Pe masura incasarii sumelor aferente finantarii, se stinge creanta, cu mentiunea ca majoritatea proiectelor au finantarea in transe.

„Cum am devenit seful departamentului financiar–contabil tocmai cand ma batea gandul sa-mi caut alt loc de munca” Click aici!

             
Pe masura amortizarii mijloacelor fixe procurate din subventii, cote-parti din subventia respectiva egala cu amortizarea calculata sunt trecute din categoria capitalurilor proprii asupra veniturilor din subventii. In acest scop se utilizeaza contul 7584 „Venituri din subventii pentru investitii”, care se crediteaza in momentul recunoasterii cheltuielilor cu amortizarea.

Trecerea esalonata a subventiilor pentru investitii asupra veniturilor ofera agentului economic un avantaj fiscal, si anume amanarea la plata a unui impozit pe profit aferent perioadei cand subventiile sunt mentinute in categoria capitalurilor proprii. In cazul in care mijlocul fix procurat din subventii se vinde sau se scoate din patrimoniu pentru alte motive, inainte de indeplinirea duratei normate de serviciu, respectiv amortizarea totala, subventia pentru investitii ramasa in sold se trece integral asupra veniturilor din subventii. Similar se procedeaza si pentru activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donatie sau constatate in plus cu ocazia inventarierii.
 
Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile, altele decat cele pentru active. Dupa natura lor, aceste subventii pot fi subventii de exploatare sau subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare.

Subventiile se recunosc, pe o baza sistematica, drept venituri ale perioadelor corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeaza sa le compenseze. In aceasta categorie se cuprind subventiile de exploatare aferente cifrei de afaceri, pentru materii prime si materiale, subventii pentru cheltuieli de personal, asigurari si protectie sociala, subventii de exploatare pentru alte cheltuieli externe. Recunoasterea tuturor acestor subventii se face ca si venituri din exploatare, care se  inregistreaza in creditul conturilor sintetice de gradul II ale contului 741 „Venituri din subventii de exploatare”.

O categorie aparte o reprezinta subventiile pentru evenimente extraordinare. Acestea nu sunt legate de activitatea normala, curenta a entitatii, dar se refera la compensatiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamitati sau alte evenimente extraordinare. Subventiile din aceasta categorie se recunosc ca si venituri ale perioadei, dar de natura extraordinara, in creditul contului 771 „Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare”.

Restituirea unei subventii referitoare la un activ se inregistreaza prin reducerea soldului venitului amanat cu suma rambursabila.

Restituirea unei subventii aferente veniturilor se efectueaza fie prin reducerea veniturilor amanate daca exista, fie, in lipsa acestora, pe seama cheltuielilor.

In masura in care suma rambursata depaseste venitul amanat sau daca nu exista un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrala restituita, se recunosc imediat ca o cheltuiala.

NOTA

            Aspecte fiscale privind subventiile
      Deoarece subventiile genereaza, la un moment sau altul, venituri, ele nu puteau scapa de sub incidenta reglementarilor fiscale. Din acest punct de vedere, se face referire la subventii in mai multe articole ale Codului fiscal.

In cadrul art. 24 lit. r), in legatura cu veniturile neimpozabile, se precizeaza ca in aceasta categorie  se includ si „ subventiile primite pentru achizitionarea de bunuri, daca subventiile sunt acordate in conformitate cu legislatia in vigoare”.

 Art. 108 lit. c) precizeaza ca din baza impozabila a impozitului pe veniturile microintreprinderilor se scad: „ veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subventiilor guvernamentale si a altor resurse pentru finantarea investitiilor”.
O alta referire la subventii se face in cadrul art. 137, care mentioneaza ca in baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii se cuprind „ inclusiv subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni”.